В данной статье:

• раскроем особенности налогового и бухгалтерского учета доходов и расходов по договорам строительного подряда
• приведем пример бухгалтерских записей для отражения выручки способом «по мере готовности»
• рассмотрим основные вопросы, связанные с определением перечня прямых расходов

Строительство, как и любая отрасль, имеет свою специфику, которая должна учитываться финансово-экономической службой предприятия. Помимо материалоемкости, трудоемкости и рисков, строительство отличается длительным производственным циклом, которым во многом обусловлены и финансово-экономические потоки строительной организации.

Как известно, анализ текущей деятельности немыслим без использования данных бухгалтерского учета предприятия. Кроме того, немаловажным было и остается налоговое планирование, которое требует знания и понимания основ налогового законодательства.

Таким образом, для успешного решения поставленных задач экономистам-практикам необходимо понимать особенности бухгалтерского и налогового учета.

Особенности учета и анализа деятельности по долгосрочным договорам строительного подряда

В соответствии с п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 06.04.2015), организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от продукции (работ, услуг) с длительным циклом изготовления одним из двух способов:

• по мере готовности продукции (работы, услуги);
• по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Однако Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н (в ред. от 06.04.2015), не предоставляет такого выбора. Для строительных подрядчиков и субподрядчиков, выполняющих работы по долгосрочным (более одного отчетного года) договорам и договорам, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, применим только один способ учета доходов и расходов — по мере готовности.

В ПБУ 9/99 содержатся общие нормы бухгалтерского учета доходов, в ПБУ 2/2008 — специальные нормы для договоров строительного подряда, поэтому в нашем случае приоритет имеет ПБУ 2/2008 .

Действие ПБУ 2/2008 распространяется также на лиц, оказывающих услуги в области архитектуры, инженерно-технического проектирования и другие услуги, неразрывно связанные со строящимся объектом, и на лиц, выполняющих работы по восстановлению или ликвидации (разборке) зданий, сооружений, судов, в случае работы по договорам с указанным сроком.

При применении способа «по мере готовности » по долгосрочным договорам строительного подряда выручка отражается в бухгалтерском учете независимо от того, сдана работа заказчику или нет. Она отражается в тех периодах, в которых произведены соответствующие расходы, независимо от подписания заказчиком документов, подтверждающих приемку работ.

Выручка определяется расчетным путем, с учетом вероятности ее получения. Если вероятность получения выручки велика, необходимо оценить ее размер (например, составить плановую форму КС-2).

Важно помнить

Если сумма выручки не может быть достоверно определена, но имеется вероятность возмещения расходов, выручка признается равной сумме понесенных расходов. До сдачи работ заказчику выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается в бухгалтерском учете как отдельный актив — не предъявленная к оплате начисленная выручка (счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»), которая списывается на дебиторскую задолженность (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») по мере выставления счетов заказчику.

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка в бухгалтерском учете в этом случае не начисляется.

По выполненным этапам работ, сданным заказчику в периоде осуществления расходов, выручка отражается в обычном порядке, в корреспонденции со счетом 62.

Приведем пример бухгалтерских записей для отражения выручки способом «по мере готовности».

Пример 1

Начисление выручки по выполненным работам , не принятым заказчиком :

Дебет счета 46 Кредит счета 90 субсчет 90-1 «Выручка» — начислена выручка по выполненным работам, не сданным заказчику. Выручка начисляется без НДС.

По мере принятия работ заказчиком :

Дебет счета 62 Кредит счета 46 — при выставлении заказчику счета выполненные этапы работ относятся на дебиторскую задолженность;

Дебет счета 62 Кредит счета 90 субсчет 90-1 «Выручка» — в случае, если сумма, предъявляемая заказчику, превышает ее начисление на счете 46, на сумму разницы начисляется выручка и увеличивается дебиторская задолженность. Этой же записью отражается начисление НДС;

Дебет счета 90 субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 62 — отражена сумма НДС.

В случае необходимости отражаются отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы.

Как было сказано, при применении способа «по мере готовности» оценивается вероятность получения выручки. Для оценки суммы выручки по выполненным работам, не принятым заказчиком, необходимо организовать взаимодействие между отделами предприятия относительно степени готовности выполняемых работ.

Пример 2

По итогам отчетного месяца производственно-технический отдел (ПТО) представил в бухгалтерию предприятия отчет о выполнении строительных работ по договорам с длительным производственным циклом (табл. 1) для учета доходов и расходов «по мере готовности» .

Таблица 1. Отчет о выполнении строительных работ
Договор	Принято заказчиком (выручка по фактическим актам КС-2 за отчетный период), руб.		Не принято заказчиком, но есть уверенность в получении выручки (выручка по плановым актам КС-2 за отчетный период), руб. (без НДС)	Нет уверенности в получении выручки (% от работ, выполненных по данному договору за отчетный период), руб. (без НДС)
	без НДС	с НДС
№ 1 от 01.01.2014			По затратам
№ 2 от 01.02.2014
Итого

Данные граф 2, 3 должны соответствовать актам по формам КС-2 и № КС-3.

Данные графы 4 являются основанием для бухгалтерских записей: Дебет счета 46 Кредит счета 90. Если в графе 4 записано «по затратам», то указанная бухгалтерская запись делается на сумму прямых затрат по данному договору, понесенных в отчетном периоде.

Показатели графы 5 являются основанием для отнесения затрат, сформированных на счете 20 «Основное производство » по договору, на расходы по обычным видам деятельности.

Например, по договору № 2 выполнены работы на общую сумму 400 000 руб. (300 000 руб. + 100 000 руб.). Следовательно, 75 % объема работ (300 000 руб. / 400 000 руб.), выполненных за период, скорее всего, будут приняты заказчиком, а 25 % работ (100 000 руб. / 400 000 руб.) заказчик не примет. Исходя из этого, 75 % затрат, сформированных по данному договору, относятся на расходы по этому договору, а 25 % затрат учитываются по отдельной статье затрат.

В налоговом учете 75 % указанных затрат будут включены в состав прямых затрат по данному договору, а 25 % затрат будут учтены в составе внереализационных расходов либо не будут учитываться при исчислении налога на прибыль (зависит от наличия/отсутствия необходимых условий).

Необходимо иметь в виду, что отказ от применения способа учета «по мере готовности» по долгосрочным договорам строительного подряда приведет к существенному искажению данных бухгалтерского учета . Это, в свою очередь, может стать причиной искажения данных экономического и финансового анализа.

В частности, если признавать расходы по таким договорам в том отчетном периоде, в котором они понесены, а доходы отражать в составе выручки по мере сдачи работ заказчику без использования счета 46, то в отдельные отчетные (налоговые) периоды выручка будет занижена.

Если, не применяя способ «по мере готовности», отражать в бухгалтерском учете незавершенное производство по долгосрочным договорам строительного подряда, то в отдельные отчетные (налоговые) периоды будут занижены выручка и прямые расходы.

На основании ст. 318, 319 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) косвенные расходы в полном объеме учитываются в составе расходов в отчетном периоде, в котором были произведены, а прямые расходы на строительные работы учитываются в составе расходов в том отчетном периоде, когда работы приняты заказчиком. До этого они формируют стоимость незавершенного производства (НЗП).

Это важно

Налоговый учет долгосрочных договоров строительного подряда, содержащих условие о поэтапной сдаче работ заказчику, осуществляется в обычном порядке, без каких-либо особенностей, с формированием незавершенного производства.

Если долгосрочный договор строительного подряда не содержит условие о поэтапной сдаче работ заказчику , то налоговый учет доходов и расходов будет иным.

По таким договорам на основании п. 2 ст. 271 НК РФ доходы следует распределять самостоятельно, в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам. Другими словами, по таким договорам НЗП не формируется.

Обратите вниманиие

В налоговом учете долгосрочных договоров строительного подряда, не содержащих условие о поэтапной сдаче работ заказчику, незавершенное производство не формируется. Прямые расходы в полном объеме учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены. В этих же периодах необходимо учесть и доходы, независимо от того, приняты работы заказчиком или нет. Порядок определения доходов отражается в учетной политике.

Прямые расходы по аннулированным заказам, возникающие при расторжении заключенных договоров, учитываются в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов.

Особенности учета и анализа деятельности по краткосрочным договорам строительного подряда

Для бухгалтерского учета доходов и расходов по краткосрочным договорам строительного подряда (выполняемым в пределах одного отчетного года) способ «по мере готовности» не применяется .

Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете по мере приемки работ заказчиком. До этого соответствующие расходы учитываются в составе незавершенного производства.

Таким образом, порядок бухгалтерского учета доходов и расходов по краткосрочным и долгосрочным договорам строительного подряда различен.

Это важно

Налоговый учет краткосрочных договоров строительного подряда осуществляется в обычном порядке, с формированием стоимости НЗП и учетом выручки по мере признания работ заказчиком.

Обобщая сказанное, представим порядок учета доходов и расходов по различным договорам строительного подряда в виде таблицы (табл. 2).

Таблица 2. Порядок учета доходов и расходов по договорам строительного подряда (если договор не расторгался)
Вид договора	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
	доходов	прямых расходов	доходов	прямых расходов
Долгосрочный договор строительного подряда, содержащий условие о поэтапной сдаче работ заказчику
Долгосрочный договор строительного подряда, не содержащий условие о поэтапной сдаче работ заказчику	Используется способ «по мере готовности» (делаются бухгалтерские записи Дебет счета 46 Кредит счета 90 по выполненным работам, не принятым заказчиком)	В полном объеме учитываются в том отчетном периоде, в котором произведены. НЗП не формируется	При исчислении налога на прибыль учитываются в том периоде, в котором произведены прямые расходы, независимо от приемки работ заказчиком (с учетом принципа равномерного распределения доходов и расходов)	При исчислении налога на прибыль в полном объеме учитываются в том отчетном периоде, в котором произведены. НЗП не формируется
Краткосрочный договор строительного подряда	Учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком, способ «по мере готовности» не применяется (записи Дебет счета 46 Кредит счета 90 не делаются)	Учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком. До этого учитываются в составе НЗП	При исчислении налога на прибыль учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком	При исчислении налога на прибыль учитываются в том периоде, в котором работы приняты заказчиком. До этого учитываются в составе НЗП

Из сказанного выше очевидно, что для учета долгосрочных договоров строительного подряда немаловажным является принятый предприятием порядок деления затрат на прямые и косвенные. В налоговом учете косвенные расходы относятся к расходам того периода, в котором были осуществлены, тогда как прямые расходы в предусмотренных законом случаях формируют стоимость незавершенного производства, то есть не относятся на финансовые результаты в периоде их осуществления.

В этой связи, исходя из целей и задач предприятия, необходимо определить перечень прямых расходов.

Прямые расходы , напрямую связанные с производственным процессом, можно понимать в узком и широком смысле .

Если понимать термин «прямые расходы» в узком смысле, то к этой группе расходов необходимо отнести лишь те расходы, которые можно отнести на конкретный производственный объект сразу, без какого-либо распределения. Понимая прямые расходы в более широком смысле, можно отнести к ним все расходы, связанные с производством, но требующие распределения между производственными объектами.

Обратите внимание

Чем шире перечень прямых расходов, тем больше стоимость незавершенного производства. Однако перечень прямых расходов не может быть необоснованно узким.

В связи с необоснованно узким перечнем прямых расходов у предприятия могут возникнуть налоговые риски .

На основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в случае отсутствия учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. При этом сумма налога на прибыль, определенная расчетным путем, может существенно превысить величины, отраженные в учете предприятия.

Если к прямым расходам относятся расходы, которые не могут быть однозначно отнесены к конкретному виду продукции, работ, услуг, необходимо определить механизм их распределения по видам продукции, работ, услуг на основании экономически обоснованных показателей (ст. 319 НК РФ).

Необходимо учитывать, что согласно ст. 753 Гражданского кодекса РФ приемка этапа выполненных работ производится, если это предусмотрено договором строительного подряда. Следовательно, в отсутствие такого условия подписание форм КС-2 и № КС-3 не означает сдачи-приемки работ.

К сведению

Во избежание споров относительно того, означает ли подписание форм КС-2 и № КС-3 приемку этапа работ, в договоры строительного подряда (независимо от того, долгосрочные они или краткосрочные) целесообразно включать условие о том, что подписание форм КС-2 и КС-3 подтверждает выполнение этапа работ.

В одном отчетном месяце по одному и тому же договору часть работ может быть принята заказчиком, а часть работ он может не принять (ненадлежащее выполнение). Это обстоятельство необходимо учесть при формировании стоимости НЗП.

Для ежемесячного расчета стоимости НЗП по договорам строительного подряда предлагается разработать специальную таблицу (табл. 3).

Таблица 3. Расчет стоимости НЗП по договорам строительного подряда, руб. (без НДС)
Договор	Остаток НЗП на начало периода	Планируемая сумма выручки, приходящаяся на остатки НЗП на начало отчетного периода	Прямые расходы за отчетный период — всего	Общая стоимость выполненных работ за отчетный период	В том числе работы, в отношении которых нет уверенности в получении выручки	Стоимость работ, принятых заказчиком в отчетном периоде (выручка по фактическим актам КС-2 за отчетный период)	Прямые расходы, приходящиеся на работы, в отношении которых нет уверенности в получении выручки (гр. 6 / гр. 5 × гр. 4 )	Прямые расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль за отчетный период (гр. 7 / (гр. 3 + гр. 5) × (гр. 2 + гр. 4) )	Остаток НЗП на конец периода (гр. 2 + гр. 4 - гр. 8 - гр. 9)
№ 1 от 01.01.2014				(по затратам)
№ 2 от 01.01.2014
Итого								392 757,14	382 142,86

Прямые расходы, приходящиеся на работы, в отношении которых нет уверенности в получении выручки (гр. 8 табл. 3), при наличии необходимых условий учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ). При отсутствии необходимых оснований такие расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Согласно ПБУ 2/2008 по договорам строительного подряда необходимо обеспечить раздельный учет доходов, расходов и финансовых результатов по каждому исполняемому договору либо по группе взаимосвязанных договоров.

Два и более договора должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один, если они:

• относятся к одному проекту с единой нормой прибыли;
• выполняются одновременно или последовательно.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, договоры объединять нельзя.

Заключение. Для учета и анализа долгосрочных договоров строительного подряда необходимо тесное взаимодействие различных служб предприятия, включая ПТО, бухгалтерию и планово-экономический отдел. Продуманный перечень прямых расходов, грамотная квалификация договоров строительного подряда и достоверный расчет стоимости незавершенного производства помогут минимизировать налоговые риски и обеспечат руководство предприятия информацией, необходимой для принятия оперативных управленческих решений.

К-т сч.90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» - отражена выручка отчетного периода по договору подряда «по мере готовности»;

Д-т сч.90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т сч.20 «Основное производство» - списаны расходы по выполненным работам.

По мере согласования с заказчиком выполненных работ и выставления ему счета можно сделать следующие проводки:

на дату подписания акта выполненных работ (этапов)

Д-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 1 «Выполненные этапы»

К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» - работы приняты заказчиком.

на дату выставления заказчику счета на оплату выполненных работ

К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 1 «Выполненные этапы» - выполненные работы предъявлены к оплате (на сумму указанную в акте КС-2).

Когда между подписанием акта выполненных работ и датой их предполагаемой оплаты заказчиком незначительный промежуток времени (например, счет на оплату выставляется одновременно с подписанием акта), то можно не использовать промежуточный счет 46-1 «Выполненные этапы». На дату подписания акта выполненных работ (этапов) и выставления счета на
оплату сразу делать проводку:

Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 1 «Выручка»

К-т сч.46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчет 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» - выполненные работы предъявлены к оплате (на сумму указанную в акте КС-2).

Эта проводка может быть использована, когда в рамках договора возможно выставление промежуточных счетов на оплату выполненных работ (по которым уже подписан акт с заказчиком). Если же часть выполненных работ заказчик не будет оплачивать до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, такую сумму надо указать в промежуточном счете обособленно. Если такой оговорки нет, то надо списать со счета 46 всю выручку по выполненным работам.

Причем обратите внимание на такой момент. Цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухгалтерском учете расчетным путем «по мере готовности». Поэтому на субсчете 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" до полного завершения работ по договору может быть как активное, так и пассивное сальдо. Это означает, что счет 46 теперь стал активно-пассивным .

Начисление в бухгалтерском учете налогов

С учетом правил ПБУ 2/2008

Для целей налогообложения прибыли доходы по долгосрочным договорам надо определять в каждом квартале (в каждом месяце - в зависимости от продолжительности отчетного периода). Поэтому у вас есть возможность сблизить налоговый и бухгалтерский учет, выбрав один и тот же метод определения выручки от реализации «по мере готовности». Разницы по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н, могут возникнуть, если в налоговом и бухгалтерском учете вы выбрали разные методы определения выручки или же если какие-либо расходы учитываются в бухгалтерском и налоговом учете по разным правилам.

НДС начисляется только на выполненные и принятые заказчиком работы (услуги), то есть исчисляется на основании актов выполненных работ (оказанных услуг). В то же время выручку в бухгалтерском учете теперь надо определять на каждую отчетную дату. Поэтому есть два варианта отражения НДС в учете.

Вариант 1 . НДС отражается в бухгалтерском учете только на дату подписания актов выполненных работ.

На каждую отчетную дату выручка «по мере готовности» отражается на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» субсчете 2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» без НДС. При этом НДС не начисляется - ведь помимо того, что не наступил момент определения налоговой базы по НДС, еще не определена и сумма этой базы. Впоследствии, когда заказчик примет выполненные работы, сумма НДС будет отражена в бухгалтерском учете.

Закончился 2009 год, и наступило время подготовки финансовой отчетности. Для бухгалтеров строительных организаций обострился вопрос о применении ПБУ 2/2008, ведь официальных комментариев, инструкций, методик по применению этого нормативного правового акта до сих пор нет. Данная статья посвящена рассмотрению методики применения ПБУ 2/2008, а также порядка отражения указанной методики в программе "1С:Бухгалтерия 8" (ред. 1.6). Статья подготовлена специалистами ООО "Глобал-НН", методическая часть написана директором ООО "Интеллект-Аудит" Титовой Е.В. (победителем конкурса "Лучший аудитор России 2007"), в части отражения в программе - коммерческим директор ООО "Глобал-НН" Титовым С.В.

Сфера действия договоров подряда

Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н, который вступил в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2009 год, утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008).

Одновременно с этим в соответствии с приказом Минфина России от 24.11.2008 № 134н утратило силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное приказом этого ведомства от 20.12.1994 № 167.

Дадим определение договора подряда в свете ПБУ 2/2008.

Договор на строительство - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию.

К строительным договорам также относятся договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например: на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора; и договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Т. е. если договор строительного подряда начат 01.11.2009, а закончен 10.01.2010 - такой договор попадает под действие ПБУ 2/2008.

Кто должен применять ПБУ 2/2008?

Применять ПБУ обязаны юридические лица, выступающие в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков (далее - организации) в договорах строительного подряда (далее - договор), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

ПБУ распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

ПБУ 2/2008 предписывает, что бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

Для целей бухгалтерского учета один юридический договор рассматривается как несколько договоров, если этим договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту и выполняются одновременно следующие условия:

• на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
• по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Пример 1

У подрядчика А есть один юридический договор с заказчиком В, согласно которому подрядчик А должен построить два объекта - жилой дом и магазин. При этом на каждый объект есть техническая документация, и по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы. В данном случае в бухгалтерском учете ведется учет двух договоров - договора с заказчиком В по жилому дому и договора с заказчиком В по магазину.

Для целей бухгалтерского учета два и более юридических договора, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

• отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
• договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

Пример 2

У подрядчика А есть два юридических договора с заказчиком В. Согласно первому договору подрядчик А обязуется разработать проект жилого дома, а согласно второму договору подрядчик А обязуется построить жилой дом в соответствии с проектом, принятым по первому договору. Таким образом, оба юридических договора относятся к единому проекту и исполняются последовательно один за другим. Для целей бухгалтерского учета данные юридические договоры объединяются в один договор.

Если при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

• дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
• цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Доходы и расходы по договору на строительство

Основной принцип ПБУ 2/2008: доходы и расходы по каждому договору должны признаваться на каждую отчетную дату.

Выручка по договору определяется по стоимости работ, определенной в договоре с учетом возникающих в ходе исполнения договора корректировок на суммы:

• согласованных сторонами изменений в стоимости работ по договору, которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации;
• претензий к заказчикам: о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; на дополнительные суммы сверх сметы по условиям договора (поощрительные платежи), например: за сокращение сроков строительства и др.;
• на суммы претензий к организации, например, за просрочку сроков строительства.

Доходы по договору, не связанные непосредственно с исполнением договора, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору.

Например:

• доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;
• доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора;
• доходы от размещения наружной рекламы на строящемся объекте и т. д.

Расходы по договору состоят из:

• расходов, непосредственно связанных с исполнением договора (прямые расходы по договору);
• части общих расходов организации на исполнение договоров, приходящихся на данный договор (косвенные расходы по договору);
• расходов, не относящихся к строительной деятельности организации, но возмещаемых заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору). Например, расходы по передислокации строительной техники и строителей в район строительной площадки.

Прямые расходы по договору включают в себя фактически понесенные расходы и ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора.

Предвиденные расходы принимаются к учету:

• либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т. п.);
• либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т. п.). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способы распределения между договорами косвенных расходов определяются организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве) и применяются систематически и последовательно.

Прочие расходы могут включать отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.

Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

Признание финансового результата

Определим порядок признания финансового результата по договору на отчетную дату. Данный процесс включает в себя несколько этапов:

• определение типа договора (прибыльный, убыточный, невозможно определить финансовый результат);
• определение степени завершенности работ;
• определение выручки и расходов по договору;
• определение дебиторской/кредиторской задолженности заказчика.

ПБУ 2/2008 подлежит применению начиная с отчетности за 2009 год, однако для сопоставимости данных финансовой отчетности данные по переходящим с 2008 года договорам подряда должны быть откорректированы по состоянию на 01.01.2009 таким образом, как если бы ПБУ 2/2008 применялось и до этой даты. Для корректировки данных по договорам подряда, начатым до 01.01.2009, нужно:

• определить, какая сумма доходов должна быть признана по договору по состоянию на 31.12.2008;
• определить величину корректировки доходов как разницу между размером доходов, который фактически был признан по договору на 31.12.2008, и расчетным размером доходов;
• рассчитать величину отложенного НДС, относящуюся к размеру корректировки доходов;
• определить, какая сумма расходов должна была бы быть признана по договору по состоянию на 31.12.2008;
• рассчитать величину корректировки расходов как разницу между размером расходов, которые фактически были признаны по договору на 31.12.2008, и расчетным размером расходов;
• выявить отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО), существовавшие на 31.12.2008 и относящиеся к временным разницам в признании доходов и расходов по договорам строительного подряда, переходящим на 2009 год;
• выявить отклонения в части доходов и расходов по договору между данными налогового и бухгалтерского учета на 01.01.2009, возникшие после корректировки в бухгалтерском учете доходов и расходов. Определить возникающие в связи с этим ОНА и ОНО по состоянию на 01.01.2009.

Давайте на примерах разберем порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учетах договора на строительство.

Пример 3

Подрядчик А продолжает в 2009 году выполнять обязательства по договору подряда на строительство автодороги, начатому в декабре 2008 года. В учетной политике на 2009 год организация закрепила метод определения процента готовности пропорционально доле выполненных работ в натуральных показателях в общем объеме работ по договору. Для отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки предприятие использует одноименный субсчет 46-2. Общая длина дороги по договору составляет 5 км, договорная стоимость работ - 36 000 тыс. руб. (в том числе НДС - 5 492 тыс. руб.). По состоянию на конец декабря 2008 года были выполнены работы по строительству дороги длиной 3 км. При этом акт выполненных работ был подписан заказчиком 16.12.2008 на сдачу работ по строительству 2 км дороги, что в денежном выражении составило сумму 14 400 тыс. руб. (в том числе НДС - 2 197 тыс. руб.). Расходы по выполнению сданного заказчику объема работ составили 8 000 тыс. руб. Работы по строительству дороги протяженностью 1 км, выполненные подрядной организацией до конца декабря 2008 года, заказчиком приняты не были. Фактические расходы по выполнению данного объема работ составили 4 000 тыс. руб. и были отражены в бухгалтерском учете по состоянию на 31.12.2008 как затраты в незавершенном производстве. По данным налогового учета прямые затраты в НЗП на конец налогового периода составили по данному договору 2 600 тыс. руб. В результате разницы в оценке НЗП для целей бухгалтерского и налогового учета по состоянию на 31.12.2008 бухгалтер сформировал ОНО в размере 336 тыс. руб. ((4 000 - 2 600) тыс. руб. x 24 %).

Корректировка данных в соответствии с ПБУ 2/2008 должна быть произведена в следующем порядке. Доля выполнения договора "по мере готовности" по состоянию на 31.12.2008 составляет 0,6 (3 км / 5 км). Соответственно, доходы, которые следовало бы признать по правилам ПБУ 2/2008, составляют 21 600 тыс. руб. (36 000 тыс. руб. x 0,6), в том числе НДС - 3 295 тыс. руб. (21 600 тыс. руб. / 118 x 18).

Корректировка доходов составит 7 200 тыс. руб. (21 600 тыс. руб. - 14 400 тыс. руб.). Эти доходы нужно дополнительно признать в межотчетном периоде. Величина отложенного НДС, относящегося к величине корректировки доходов, равна 1 098 тыс. руб. ((7 200 тыс. руб. / 118 x 18) или (3 295 тыс. руб. - 2 197 тыс. руб.)).

Размер расходов, который следует признать на конец 2008 года в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008, составляет 12 000 тыс. руб. (8 000 тыс. руб. + 4 000 тыс. руб.), так как эта сумма относится к выполненному в 2008 году объему работ по строительству дороги протяженностью 3 км. Корректировка расходов равна 4 000 тыс. руб. (12 000 тыс. руб. - 8 000 тыс. руб.). Эта величина соответствует оценке НЗП по договору на 31.12.2008.

Отложенное налоговое обязательство по состоянию на 31.12.2008, относящееся к данному договору, составляет 336 тыс. руб. Его необходимо полностью списать в межотчетном периоде. Разница между доходами, признанными в бухгалтерском и налоговом учете, составит 6 102 тыс. руб. (21 600 тыс. руб. - 3 295 тыс. руб. - 14 400 тыс. руб. + 2 197 тыс. руб.). Ей соответствует ОНО в размере 1 220 тыс. руб. (6 102 тыс. руб. x 20 %).

Разница между расходами в бухгалтерском и налоговом учете равна 2 600 тыс. руб. Это приведет к формированию на 01.01.2009 ОНА в сумме 624 тыс. руб. (2 600 тыс. руб. x 20 %).

Проводки по корректировкам будут следующие:

Дебет 46-2 Кредит 84 - 7 200 тыс. руб. - отражена корректировка доходов; Дебет 84 Кредит 76-оНДС - 1 098 тыс. руб. - начислен отложенный НДС; Дебет 84 Кредит 20 - 4 000 тыс. руб. - отражена корректировка расходов; Дебет 77 Кредит 84 - 336 тыс. руб. - списано ОНО; Дебет 84 Кредит 77 - 1 220 тыс. руб. - отражено ОНО по разнице в доходах; Дебет 09 Кредит 84 - 624 тыс. руб. - отражен ОНА по разнице в расходах.

Пример 4

Подрядная организация в декабре 2009 года приступила к выполнению договора строительного подряда, завершение работ планируется на февраль 2010 года. Общая стоимость работ по договору равна 944 тыс. руб. (в том числе НДС - 144 тыс. руб.).

Согласно договору заказчик будет принимать работы в два этапа. Первый этап предполагается к сдаче в январе 2010 года, его цена - 354 тыс. руб. (в том числе НДС - 54 тыс. руб.). Второй этап предполагается к сдаче в феврале 2010 года, его стоимость - 590 тыс. руб. (в том числе НДС - 90 тыс. руб.). Оплата выполненных работ производится заказчикам полностью в месяце подписания акта о приемке этапа работ.

Сдача-приемка работ произведена в сроки, установленные в договоре. Считаем договор прибыльным. Данные о фактических и плановых затратах по выполнению договора в каждом периоде представлены в таблице 1.

Таблица 1.

Степень завершенности работ на 31.12.2009 равна 0,3 (210 тыс. руб. / (210 тыс. руб. + 80 тыс. руб. + 300 тыс. руб. + 120 тыс. руб.)). Доходы по договору, подлежащие признанию за декабрь 2009 года, составляют 283 тыс. руб. (944 тыс. руб. x 0,3).

Степень завершенности работ на конец января 2010 года равна 0,83 ((210 тыс. руб. + 75 тыс. руб. + 320 тыс. руб.) / (210 тыс. руб. + 75 тыс. руб. + 320 тыс. руб. + 120 тыс. руб.)). Доходы по договору, подлежащие признанию за январь 2010 года, составили: 500 тыс. руб. (944 тыс. руб. x (0,83 - 0,3).

Степень завершенности на конец февраля 2010 года равна 1, так как договор выполнен. Доходы, подлежащие признанию за февраль, - 161 тыс. руб. (944 тыс. руб. - 283 тыс. руб. - 500 тыс. руб.).

Подробнее - см. таблицы 2 и 3.

Таблица 2

Таблица 3

Период	Бухгалтерский учет, тыс. руб.				Налоговый учет, тыс. руб.				Отклонения, тыс. руб.
	Доходы	в том числе НДС	расходы	финансовый результат	Доходы	в том числе НДС	расходы	финансовый результат	по доходам	по расходам

На счетах бухгалтерского учета следует произвести записи, приведенные в таблице 4.

Таблица 4

	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
В декабре 2009 года
Учтены затраты по договору		02, 10, 23, 69, 70 и др.
Начислен отложенный НДС
Начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО) по доходам (240 тыс. руб. x 20 %)
Начислен отложенный налоговый актив (ОНА) по расходам (100 тыс. руб. x 20 %)
В январе 2010 года
Учтены затраты по договору		02, 10, 23, 69, 70 и др.
Отражена не предъявленная к оплате начисленная выручка
Начислен отложенный НДС
Списаны признанные по договору расходы
Начислено ОНО по доходам (124 тыс. руб. x 20 %)
Начислен ОНА по расходам (30 тыс. руб. x 20 %)
Выставлен счет заказчику по первому этапу договора
Получена от заказчика оплата по первому этапу договора
В феврале 2010 года
Учтены затраты по договору		02, 10, 23, 69, 70 и др.
Признана оставшаяся часть доходов по договору
Начислен отложенный НДС
Списаны признанные по договору расходы
Выставлен счет заказчику по второму этапу договора
Начислен НДС к уплате в бюджет
Списано ОНО по доходам (25 + 48) тыс. руб. или (364 тыс. руб. x 20 %)
Списан ОНА по расходам (20 + 6) тыс. руб. или (130 тыс. руб. x 20 %)
Получена от заказчика оплата по второму этапу договора

Учет в "1С:Бухгалтерии 8" (ред 1.6)

Подготовка

Давайте сначала ответим на вопрос: как вести учет в разрезе объектов строительства?

Для работы с новым объектом мы должны завести для него новые:

• Договор контрагента для разделения взаиморасчетов;
• Номенклатурную группу для ведения раздельного учета на счете 90;
• Подразделение организации - чтобы более четко собирать затраты на счетах 20, 25, 26.

Потом во всех документах, связанных с объектом строительства, необходимо выбирать договор, номенклатурную группу и подразделение, соответствующие объекту строительства. Для построения в будущем отчетов можно порекомендовать дать договору, номенклатурной группе и подразделению организации одинаковые названия. Возможно, вам покажется несколько утомительным выбирать по сути одно и тоже три раза, но "1С:Бухгалтерия 8" это универсальная программа для ведения учета, и в ней нет никаких связей между этими тремя справочниками.

Теперь перейдем к настройке плана счетов (Операции - Планы счетов - План счетов бухгалтерского учета ). Найдем счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". В стандартной настройке плана счетов, поставляемой фирмой 1С, по этому счету не ведется аналитического учета (нет субконто). Для добавления аналитики к счету 46 надо выбрать его в списке счетов и нажать на кнопку Изменить текущий элемент.

Добавим виды субконто Контрагенты, Договоры, Номенклатурные группы и нажмем ОК .

Поскольку учет ПБУ 2/2008 в "1С:Бухгалтерии 8" не автоматизирован, то без выполнения дополнительных настроек программы нам придется активно пользоваться документом Операция (Бухгалтерский и налоговый учет) , т. е. вводить проводки вручную в бухгалтерском и налоговом учетах. Чтобы уменьшить трудоемкость учета и повысить его правильность, мы подготовили для вас - читателей этой статьи - шаблоны "Типовых операций", которые Вы можете скачать . Шаблоны подготовлены для предприятий применяющих традиционную систему налогообложения, ПБУ 18 и являющихся плательщиками НДС. Данные шаблоны применимы в случае прибыльного договора подряда.

Для установки шаблонов типовых операций в вашу программу:

1. Скачайте файл с типовыми операциями на свой компьютер.
2. Перейдите в Операции - Типовые операции .
3. В открывшейся форме на панели инструментов нажмите кнопку Экспорт/Импорт .
4. Выберите скачанный файл "ПБУ2.xml" и нажмите кнопку Импорт .

После этого у вас должна загрузится папка "ПБУ2/2008", а в ней 2 типовые операции: - вводится по каждому строящемуся объекту на конец месяца и Акт КС - вводиться при подписании актов КС-2 и КС-3, как показано на рисунке.

Для ввода операции нужно выбрать шаблон и нажать внизу на кнопку Ввести операцию .

В открывшемся окне нажать кнопку Сформировать проводки и заполнить параметры типовой операции: Договор, Контрагент и т. д.

При выборе Номенклатурной группы программа автоматически подставляет в поля Расходы БУ и Расходы НУ прямые остатки по счетам 20.01 в бухгалтерском и 20.01.1 в налоговом учете по выбранному подразделению и номенклатурной группе. Это может быть полезно, если вы используете метод освоенного объема, если по вашим расчетам вы должны признать другие суммы расходов.

После заполнения проводок в типовой операции Акт КС открывается форма нового документа Отражение начисления НДС . Он необходим для отражения реализации в книге продаж.

После этого операция наполнится нужными проводками для целей бухгалтерского и налогового учета. Подготовительные операции закончены!

Технология учета

Затраты по договору отражаются обычными документами конфигурации: Требование-накладная, Поступление товаров и услуг, Отражение зарплаты в регламентированном учете и др. Начисление непредъявленной к оплате выручки - ручной операцией на основании типовой операции Начисление выручки для ПБУ 2/2008 . Подписание с Заказчиком актов КС-2, КС-3 - ручная операция на основании типовой операции Акт КС , документы Отражение начисления НДС и Счет-фактура выданный . Поступление оплаты - Платежное поручение входящее и др. Расчет ПБУ18 - документ Закрытие месяца .

Отражение примера 4 в программе "1С:Бухгалтерия 8" (ред. 1.6)

В декабре 2009 года отражаются следующие операции.

По условиям примера 4 затраты по договору составили 210 тыс. руб., из них 110 тыс. руб. - косвенные расходы (в других месяцах будут только прямые затраты). При оформлении документа Требование-накладная для разделения затрат на прямые и косвенные выбираем разные субсчета в налоговом учете: 20.01.1 - прямые, 20.01.2 - косвенные.

Начисление непредъявленной выручки производится путем использования операции на основании типовой.

Проводки в бухучете представлены ниже.

Проводки в налоговом учете:

Подписание актов КС-2, КС-3 - нет.

Оплата - нет.

С запуском процедуры Закрытие месяца в бухгалтерском учете отражаются проводки, представленные ниже.

В налоговом учете:

В январе 2010 года документом Требование-накладная следует отразить прямые затраты по договору (395 тыс. руб.).

Начисление непредъявленной выручки производится операцией на основании типовой. Проводки, формируемые при этом в бухгалтерском учете, представлены ниже.

В налоговом учете:

Подписание с заказчиком актов № КС-2, КС-3 отражается операцией на основании типовой. Проводки, отражаемые в бухгалтерском учете, представлены ниже.

В налоговом учете:

Обращаем ваше внимание на особенности формирования документа Отражение начисления НДС . Флажок Формировать проводки в документе должен быть сброшен, так как проводки сформированы в предыдущей операции.

Документ Счет-фактура выданный при этом заполняется в обычном порядке.

Получение оплаты отражается обычным документом Платежное поручение входящее с видом операции Оплата от покупателя .

Проводки, формируемые в бухучете в результате закрытия месяца, представлены ниже.

В налоговом учете:

В феврале 2010 года следует отразить прямые затраты по договору (110 тыс. руб.) - документом Требование-накладная .

Начисление непредъявленной выручки осуществляется в указанном выше порядке (операцией на основании типовой). При этом формируются проводки, приведенные ниже.

В бухучете:

В налоговом учете:

При отражении в учете подписания актов КС-2, КС-3 осуществляется формирование проводок, приведенных ниже.

В бухучете:

В налоговом учете:

В документе Отражение начисления НДС флажок Формировать проводки следует сбросить, так как они сформированы в предыдущей операции. Документ Счет-фактура выданный - обычный.

Оплата отражается обычным документом Платежное поручение входящее с видом операции Оплата от покупателя .

Закрытием месяца формируются проводки, представленные ниже.

В бухучете:

В налоговом учете:

Оборотно-сальдовые ведомости за февраль 2010 года, а также книга продаж за I квартал 2010 года представлены ниже.

Руководство многих организаций задается вопросом: как правильно учитывать выручку по работам с длительным циклом производства либо работам, переходящим на следующий календарный год, как это повлияет на финансовый результат и показатели отчетности и что для этого нужно? Несмотря на наличие ответов в законодательстве как по РСБУ, так и в системе МСФО, вопрос не теряет своей актуальности из-за сложности следования букве закона. В данной статье попробуем разобраться в тонкостях и правилах учета и отражения в отчетности указанной выручки.

Подрядчик должен признавать выручку в регистрах бухгалтерского учета при выполнении работ с длительным циклом производства по мере готовности этих работ (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 04.05.99 № 32н , Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н).

Субъекты малого предпринимательства вправе не применять ПБУ 2/2008 (п. 2.1).

К сведению

Коммерческая организация может быть признана субъектом малого предпринимательства при соблюдении следующих условий (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»):

Не менее 75% уставного капитала должно принадлежать физическим лицам - гражданам РФ либо юридическим лицам, также признаваемым субъектами малого предпринимательства;

Среднесписочная численность организации за прошедший год не может превышать 100 человек;

Выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за прошедший год не может превышать 800 млн руб. (предельный показатель выручки установлен постановлением Правительства РФ от 13.07.2015 № 702).

Если в течение двух лет подряд численность или сумма выручки превысят установленные значения, то на третий год организация потеряет статус субъекта малого предпринимательства.

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору (п. 3 ПБУ 2/2008). Это значит, что на каждый договор целесообразно открыть отдельный регистр аналитического учета на балансовом счете 20 «Основное производство».

Определяем объекты учета

Итак, сначала необходимо определить объекты учета исходя из норм ПБУ 2/2008 и др. (доходы и расходы).

В случае когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно следующих условий (п. 4 ПБУ 2/2008):

а) на строительство каждого объекта имеется техническая документация;

б) по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Два и более договора, заключенные организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий (п. 5 ПБУ 2/2008):

а) в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;

б) договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

В случае когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий (п. 6 ПБУ 2/2008):

а) дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;

б) цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

Кроме того, доход (выручка) от реализации строительно-монтажных работ (СМР) признается в регистрах бухгалтерского учета подрядчика при единовременном выполнении следующих условий: строительная организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из условий конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что заказчик расплатится за выполненные для него работы; результат работ передан заказчику; расходы по выполнению работ могут быть определены (п. 12 ПБУ 9/99).

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то полученные денежные средства подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета как предварительная оплата (аванс).

Стоимость работ по условиям договора может быть скорректирована (увеличена либо уменьшена) при условии уверенности в том, что суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей будут признаны заказчиком и сумма их может быть достоверно определена, и корректируется в случаях и на условиях договора (дополнительных соглашений к нему), например, в связи с (п. 8, 9 ПБУ 2/2008):

Использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций по сравнению с предусмотренными в договоре;

Выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, либо работ, не предусмотренных сметой;

Предъявляемыми подрядчиком к заказчику претензиями о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые он вынужден был понести в связи с действиями (бездействием) заказчика;

Предъявляемыми претензиями о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод);

Предъявляемыми претензиями в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком подрядчику содействия, предусмотренного условиями договора (по передаче ему в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода);

Выплачиваемыми подрядчику дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (поощрительными платежами), например, за сокращение сроков строительства.

Соответственно, при невыполнении части работ, предусмотренных технической документацией, доход подлежит уменьшению.

Общий порядок учета расходов по договору

Бухгалтерский учет

Выделяются следующие расходы на исполнение договора (себестоимость СМР) (п. 11 ПБУ 2/2008):

Расходы, непосредственно связанные с исполнением конкретного договора (прямые расходы);

Часть общих расходов организации, связанная с выполнением СМР, приходящаяся на конкретный договор (косвенные расходы);

Расходы, не относящиеся к выполнению СМР, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

Прямыми расходами на выполнение СМР следует признать те затраты, связь которых с данным конкретным договором является непосредственной и может быть подтверждена первичными учетными документами. Например: стоимость материалов, используемых при производстве строительных работ, на конкретный договор (заказ) списывается на основании актов, материальных отчетов и других первичных документов. Заработная плата строительных рабочих, непосредственно осуществляющих СМР, с начисленными страховыми взносами, на конкретный договор (заказ) относится на основании табелей, нарядов и других первичных документов по начислению зарплаты. СМР, принятые от субподрядчиков, на конкретный договор (заказ) относятся в соответствии с оформленными актами приема-передачи работ; аналогично учитываются плата за аренду строительной техники, если она привлечена для выполнения работ на конкретном объекте; другие расходы, непосредственно связанные с выполнением СМР по конкретному договору (объекту, заказу).

В состав прямых расходов также подлежат включению, кроме фактически понесенных, ожидаемые неизбежные затраты (предвиденные расходы).

Предвиденными расходами, например, признаются работы по устранению выявленных дефектов и недоделок. Они могут включаться в расходы по договору (в себестоимость СМР):

По мере их возникновения;

Путем создания резервов на покрытие предвиденных расходов (например, резервы на гарантийный ремонт и обслуживание) (п. 12 ПБУ 2/2008).

Выбранный способ отражения предвиденных расходов необходимо закрепить в учетной политике.

В соответствии с налоговым законодательством расходы на формирование аналогичного резерва признаются расходами в целях налогообложения прибыли (ст. 267 НК РФ).

Косвенные расходы - затраты строительной организации, также связанные с выполнением СМР и включаемые в себестоимость работ по исполнению договора (заказа, объекта) на основании разработанных организацией методик (п. 13 ПБУ 2/2008). К косвенным расходам, например, можно отнести: суммы начисленных страховых взносов в отношении работников, занятых на разных договорах (объектах); затраты по содержанию собственного грузового автотранспорта и строительной техники; прочие расходы, также связанные с производством СМР, но относящиеся более чем к одному конкретному договору в отчетном периоде.

Способ распределения косвенных расходов между строительными договорами общей суммы косвенных расходов также должен быть закреплен в учетной политике (например, пропорционально выручке по каждому из договоров, пропорционально прямым расходам и т. п.).

В бухгалтерском учете расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены (п. 16 ПБУ 2/2008).

Налоговый учет

В налоговом учете расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ). В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, не предусмотрена поэтапная сдача работ, расходы распределяются организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с подразделением на прямые, косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

Материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы страховых взносов; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Определяем степень завершенности работ

Итак, ПБУ 2/2008 определяет выручку и расходы по договору способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Суть способа «по мере готовности» заключается в том, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) (п. 17 ПБУ 2/2008).

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Организация по своему усмотрению может определять степень завершенности работ по договору на отчетную дату.

В регистрах бухгалтерского учета такую выручку следует отражать как новый вид актива - «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 26 ПБУ 2/2008), который в бухгалтерском балансе может быть отражен по строке 1260 «Прочие оборотные активы» или по строке 1230 «Дебиторская задолженность» (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (Приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01)). Например, для подрядчика затраты, связанные со строительством объекта, уже не являются его собственным имуществом, а все возведенное на строительной площадке является собственностью заказчика, даже если он еще документально не принял результат работ и не оформил в установленном порядке право собственности на возводимый объект. Подрядчик же после того, как он произвел затраты по строительству объекта, утратил право распоряжаться, пользоваться и владеть имуществом, использованным при строительстве, имея лишь риск случайной гибели или случайного повреждения строящегося объекта до момента подписания акта приема-передачи. Отражение же данного актива по другим статьям бухгалтерского баланса (например, «запасы») не совсем корректно.

Непредъявленная выручка в учете

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 20 ПБУ 2/2008 существуют следующие способы определения размера непредъявленной выручки и относящихся к ней расходов:

1) исходя из доли фактически выполненных на отчетную дату строительно-монтажных работ в общем объеме работ по данному договору. Например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона, погонных метрах кабеля и т.п.) в общем объеме работ по договору;

2) исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору. Например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе.

Доля фактически выполненных СМР

Как правило, данные о доле фактически выполненных СМР берутся из актов о приемке выполненных работ по форме № КС-2 (утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100, письмо Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381), предъявленных заказчику. Если акты по форме № КС-2 ежемесячно заказчику не предоставляются, подготавливаются внутренние акты производственными (сметными) службами организации на основании журнала учета выполненных работ по форме № КС-6а, в котором должны отражаться нарастающим итогом с начала строительства и до его окончания объемы выполненных работ в натуральном и стоимостном выражении. Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.

Стоит отметить, что выручка может быть определена по актам о приемке выполненных работ по форме № КС-2 только в случае, когда работы по ним заказчику сдаются (результат работ передается) в целом по договору или поэтапно, если в договоре определены этапы с указанием объемов работ, их стоимости и сроков исполнения (ст. 753 ГК РФ).

Ежемесячное же подписание форм № КС-2, КС-3 необходимо для определения текущей стоимости именно фактически выполненных, но не сданных за месяц работ, так как заказчику не происходит переход рисков случайной гибели или повреждения результатов работ (п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», письма Минфина России от 07.11.2011 № 03-07-11/299, от 14.10.2010 № 03-07-10/13, ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@, решение суда с «обратным знаком» - постановление ФАС Поволжского округа от 24.10.2013 по делу № А65-24092/2012).

Это означает, что в соответствии с подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 по актам по форме № КС-2, не применяя ПБУ 2/2008, признать в учете выручку нельзя.

Напомним, что этап строительства - строительство одного из объектов капитального строительства, строительство которого планируется осуществить на одном земельном участке, если такой объект может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных объектов капстроительства на этом земельном участке, а также строительство части объекта капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных частей этого объекта капстроительства (постановление Правительства РФ от 05.03.2007 № 145 «О порядке организации и проведения государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий» - с изменениями и дополнениями, вступившими в силу с 17 декабря 2015 г.).

Обратите внимание!

Применять вычеты по НДС по счетам-фактурам, полученным от подрядчиков, заказчикам рискованно, хотя и есть все шансы отстоять позицию в суде, так как результат работ еще не принят, этап строительных работ не завершен, а платежи по договору до подписания окончательного акта передачи результата работ следует считать авансовыми и не признавать расходом (п. 7 ПБУ 2/2008, п. 3, 12 ПБУ 9/99) (постановления ФАС Московского округа от 19.04.2012 по делу № А40-77285/11-107-332, Поволжского округа от 09.02.2012 по делу № А57-4110/2011, письма Минфина России от 31.05.2012 № 03-07-10/12, от 17.02.2011 № 03-07-08/44, ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@).

Для подтверждения сдачи работ заказчику могут использоваться:

Акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11) (письмо Госстроя России от 05.11.2001 № ЛБ-6062/9), который применяется для приемки законченного строительством объекта при его полной готовности согласно утвержденному проекту, договору подряда;

Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14), который является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачислению его в состав основных средств.

Акты подписываются представителями генерального подрядчика и заказчика.

Доля понесенных расходов на отчетную дату

При выборе второго варианта планируемый доход, как правило, известен, а размер предполагаемых расходов определяется расчетным путем, при этом можно фактически сложившиеся затраты за месяц разделить на расчетную норму рентабельности и получить требуемую выручку.

Фактически произведенные затраты по данному договору при начислении выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, должны быть списаны на уменьшение финансового результата (п. 17 ПБУ 2/2008).

Не упустите!

Понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам (п. 21 ПБУ 2/2008). Не признаются расходами:

Материалы, переданные для выполнения работ на строительную площадку, но еще не использованные при выполнении СМР;

Арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам;

Авансовые платежи субподрядчикам и т.п.

Налоговый учет

Для целей налогообложения доход от реализации СМР должен быть отражен на дату документального подтверждения передачи результата выполненных строительно-монтажных работ заказчику с переходом к нему риска (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При производстве работ с длительным технологическим циклом (переходящим на следующий год), если условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ, организация самостоятельно должна начислить доход для целей налогообложения на конец года «в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам» (п. 2 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218 .).

Под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, не предусматривающее поэтапную сдачу услуг, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (письмо Минфина России от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586).

Доходы по договорам с длительным производственным циклом, не предусматривающим поэтапной сдачи услуг, распределяются либо равномерно в течение срока действия договора, либо пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов по договору (письма Минфина России от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186, от 13.03.2013 № 03-03-06/1/7506).

Распределение доходов равномерно в течение срока действия договора на оказание услуг с длительным технологическим циклом возможно только при равномерном осуществлении расходов, связанных с оказанием услуг (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 по делу № А42-4798/2007 (Определением ВАС РФ от 21.07.2009 № ВАС-9004/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Это означает, что если условиями договора, переходящего на следующий год, не предусмотрена поэтапная передача результата работ, по состоянию на 31 декабря доход от реализации СМР должен увеличить налогооблагаемую прибыль подрядчика.

Если же в договоре выделены этапы, такой обязанности не возникает, даже если начало работ по этапу приходится на один год, а окончание - на следующий.

В связи с этим применение в регистрах бухгалтерского учета метода определения выручки «по мере готовности» при выделении в договоре этапов работ приведет к тому, что возникнут начисление дохода в бухгалтерском учете и отсутствие дохода для целей налогообложения прибыли.

В этой ситуации появляется налогооблагаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового обязательства (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

При начислении выручки в регистрах бухгалтерского учета подрядчик относит на уменьшение финансового результата затраты, связанные с производством этих строительно-монтажных работ (п. 17 ПБУ 2/2008), однако для целей налогообложения прибыли данные затраты не могут быть признаны расходами, так как нет начисления дохода по выполненным СМР (кроме косвенных расходов). Следовательно, и в данном случае возникает временная, но уже вычитаемая разница, приводящая к начислению отложенного налогового актива (п. 13 ПБУ 18/02).

НДС

Начисление условного дохода, не признаваемого реализацией СМР для целей налогообложения, не влечет за собой начисления налога на добавленную стоимость.

В учете НДС с условного дохода можно начислить и отразить по кредиту счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» на отдельном субсчете.

Бухгалтерские записи

Таким образом, при применении метода определения финансового результата «по мере готовности» ежемесячное отражение в регистрах учета доходов и расходов от выполнения СМР следует отражать записями:

Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;

Отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;

Отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета;

Дебет 90.2 Кредит 20

Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику;

Отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 25 ПБУ 2/2008 определение выручки, расходов и финансового результата по договору в каждом отчетном периоде производится с учетом выручки, расходов, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.

При передаче результата работ (построенного объекта или его этапа) заказчику в соответствии с условиями договора реализация СМР подлежит отражению и для целей налогообложения.

Начисленная ранее в регистрах бухгалтерского учета не предъявленная заказчику выручка списывается на увеличение дебиторской задолженности заказчика (п. 26 ПБУ 2/2008).

Передача результата работ заказчику (реализация СМР) подлежит отражению записями:

Списана на увеличение дебиторской задолженности заказчика ранее начисленная выручка, ему не предъявленная;

Списано начисленное ранее отложенное налоговое обязательство по доходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета;

Отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая получению от заказчика;

Списан начисленный ранее отложенный налоговый актив по расходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета.

Практические ситуации

Ситуация 1: в договоре выделены этапы

ПАО «Альфа» заключило договор на выполнение строительно-монтажных работ для ООО «Бета». По условиям договора подрядчик должен приступить к выполнению работ в декаб-ре 2015 г., передать результат работ заказчику по первому этапу - в январе 2016 г., по второму - в августе. Передача результата работ по этапам оформляется подписанием прие-мо-передаточного акта.

ПАО «Альфа» приняло решение ежемесячно отражать выручку, не подлежащую предъявлению заказчику, исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Фактические прямые затраты за декабрь составили 7 000 000 руб., что было отражено записями:

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60, др.

7 000 000 руб.

Планируемая рентабельность по данному договору составляет 15%.

Следовательно, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, в декабре составит 8 050 000 руб. (7 000 000 руб. х 1,15), а с учетом «отложенного» НДС - 9 499 000 руб. (8 050 000 руб. х х 1,18).

По окончании декабря должны быть сделаны записи:

Дебет 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1

Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»

1 449 000 руб. – отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

1 610 000 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (8 050 000 руб. х 20%);

Дебет 90.2 Кредит 20

7 000 000 руб. - отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР);

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

1 400 000 руб. - отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (7 000 000 руб. х 20%).

1 050 000 руб. - отражена сумма прибыли по выполненным СМР (9 499 000 руб. – 1 449 000 руб. – 7 000 000 руб.);

210 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 050 000 руб. х 20%);

Дебет 99 Кредит 84

Фрагменты бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах приведены в табл. 1 и 2 соответственно.

Таблица 1. Фрагмент бухгалтерского баланса

	Код строки	На конец ­отчетного периода (тыс. руб.)
I. Внеоборотные активы
Отложенные налоговые активы
II. Оборотные активы
Прочие оборотные активы Дебиторская задолженность («Не предъявленная заказчику выручка»)
III. Капитал и резервы
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
IV. Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства
V. Краткосрочные обязательства
Прочие обязательства («отложенный» НДС)

Таблица 2. Фрагмент отчета о финансовых результатах

Показатель		За 2015 г. (тыс. руб.)
Наименование
Себестоимость продаж
Прибыль (убыток) от продаж
Текущий налог на прибыль
Изменение отложенных налоговых обязательств
Изменение отложенных налоговых активов

В январе фактические прямые затраты на выполнение СМР составили 10 000 000 руб. Всего, таким образом, организация понесла затраты по этому объекту в размере 17 000 000 руб. (7 000 000 руб. + 10 000 000 руб.). При рентабельности в 15 % предполагаемая к получению сумма выручки будет составлять 19 550 000 руб. (17 000 000 руб. x 1,15), а ее размер за январь составит 11 500 000 руб. (19 550 000 руб. – 8 050 000 руб.). Выручка с учетом «отложенного» НДС составит 13 570 000 руб. (11 500 000 руб. x 18%). В январе будут отражены следующие записи:

Дебет 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1

Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

2 300 000 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (11 500 000 руб. x 20%);

Дебет 90.2 Кредит 20

10 000 000 руб. - отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР);

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

2 000 000 руб. - отражена величина отложенного налогового актива по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (10 000 000 руб. x 20%).

Финансовый результат будет отражен записями:

Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99

1 500 000 руб. - отражена сумма прибыли по выполненным СМР (13 570 000 руб. – 2 070 000 руб. – 10 000 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

300 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 500 000 руб. x 20%);

Дебет 99 Кредит 84

1 200 000 руб. (1 500 000 руб. – 300 000 руб.).

В феврале заказчику передан на подписание акт приема-передачи работ по этапу на сумму 19 550 000 руб. и выставлен счет-фактура, в котором предъявлен НДС в размере 3 519 000 руб.

После того как заказчику представляется акт приема-передачи работ по этапу, возможны два варианта.

Первый - заказчик соглашается с предоставленными данными и подписывает приемо-передаточный акт.

Второй - заказчик не соглашается с ними и доказывает, что фактически объем выполненных СМР составил меньшую сумму. Рассмотрим оба варианта.

Заказчик соглашается с рассчитанной подрядчиком суммой

Заказчик (ООО «Бета») согласился с суммой, указанной в акте приема-передачи работ по этапу (19 550 000 руб.), и подписал приемо-передаточный акт.

Выставленный заказчику счет-фактура регистрируется в книге продаж I квартала, а сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по итогам I квартала, составит 3 519 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли начисляется доход в размере 19 550 000 руб. и списываются расходы на сумму 17 000 000 руб.

Итого налогооблагаемая прибыль увеличивается на 2 550 000 руб., с которой нужно будет заплатить 510 000 руб. налога.

В регистрах бухгалтерского учета ПАО «Альфа» необходимо сделать записи:

Дебет 62 Кредит 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка»

23 069 000 руб. - отражена сумма выручки, предъявленная заказчику;

Дебет 76, субсчет «Отложенный НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»

3 519 000 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость по реализованным СМР;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

3 910 000 руб. - погашено ранее начисленное отложенное налоговое обязательство по сумме дохода, начисленного для целей налогообложения прибыли (1 610 000 руб. + 2 300 000 руб.);

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

3 400 000 руб. - погашен ранее начисленный отложенный налоговый актив по сумме расходов, списанных для целей налогообложения прибыли (1 400 000 руб. + 2 000 000 руб.).

Заказчик не согласен с рассчитанной подрядчиком суммой

Заказчик (ООО «Бета») не соглашается с цифрами, указанными в акте, и указывает, что фактически объем выполненных СМР составил только 19 000 000 руб.

С учетом имеющейся информации, в учете ПАО «Альфа» необходимо сделать следующие записи:

1) выставить заказчику новый счет на 22 420 000 руб. и корректировочный счет-фактуру, в котором будет указано уменьшение НДС на 99 000 руб. (550 000 руб. x 18%);

2) Дебет 90.2 Кредит 46, 76, субсчет «Непредъявленная заказчику выручка»

500 000 руб. - признан расходами соответствующего отчетного периода излишне начисленный доход;

Дебет 76, субсчет «Отложенный НДС» Кредит 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка»

99 000 руб. - сторно излишне начисленного «отложенного» НДС.

Для целей налогообложения прибыли доход будет начислен в размере 19 000 000 руб. при тех же самых расходах в 17 000 000 руб., а налог на прибыль, соответственно, составит 400 000 руб.

Ситуация 2: в договоре не выделены этапы

Для удобства воспользуемся данными, приведенными в ситуации 1.

Допустим, что расходы, рентабельность по объекту, выручка в декабре 2015 г. и способ отражения выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, идентичны тем, что были в ситуации 1. Тогда для целей налогообложения прибыли доход должен быть отражен в той же сумме, что и в бухгалтерском учете, а именно 8 050 000 руб.

Аналогичным образом должны быть списаны и фактически понесенные расходы - 7 000 000 руб. (п. 2 ст. 271 НК РФ).

По окончании декабря делаются следующие записи:

Дебет 46, 76. Субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1

9 499 000 руб. - отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;

Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»

1 449 000 руб. - отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу;

Дебет 90.2 Кредит 20

7 000 000 руб. - отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость строительно-монтажных работ).

Финансовый результат будет отражен записями:

Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99

1 050 000 руб. - отражена сумма прибыли по выполненным строительно-монтажных работ (9 499 000 руб. – 1 449 000 руб. – – 7 000 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

210 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 050 000 руб. x 20%);

Дебет 99 Кредит 84

840 000 руб. (1 050 000 руб. – 210 000 руб.).

В бюджет будет начислен налог на прибыль в размере 210 000 руб., то есть так же, как и по данным бухгалтерского учета.

Фрагмент отчета о финансовых результатах будет иметь вид, как показано в табл. 3.

Таблица 3. Фрагмент отчета о финансовых результатах

Предположим, что затраты и рентабельность по объекту в январе 2016 г. были такими же, как в условиях предыдущего примера. В этом случае в январе 2016 г. в учете ПАО «Альфа» должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 46, 76, субсчет «Не предъявленная заказчику выручка» Кредит 90.1

13 570 000 руб. - отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным строительно-монтажным работам;

Дебет 90.3 Кредит 76, субсчет «Отложенный НДС»

2 070 000 руб. - отражена сумма «отложенного» налога на добавленную стоимость по начисленному доходу (13 570 000 руб. – 11 500 000 руб.);

Дебет 90.2 Кредит 20

10 000 000 руб. - отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость строительно-монтажных работ;

Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит 99

1 500 000 руб. - отражена сумма прибыли по выполненным строительно-монтажным работам (13 570 000 руб. – – 2 070 000 руб. – 10 000 000 руб.);

Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

300 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (1 500 000 руб. x 20%).

Для целей налогообложения прибыли строительной организации доход и расход подлежат начислению в тех же суммах, что и в бухгалтерском учете.

Выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (их этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка". Это означает, что в бухгалтерском учете и отчетности следует отражать выручку независимо от того, оформлены ли акты приема-передачи выполненных работ. Для этого можно использовать субсчет 46/2.
Не предъявленная к оплате начисленная выручка отражается в учете следующими проводками:
- до выставления счета на оплату заказчику:
Д-т 46/2 К-т 90/1 - начислена выручка по договору;
Д-т 90/3 К-т 76 (субсчет "Отложенный НДС") - исчислен отложенный НДС с выручки, которая не предъявлена (у подрядчика не возникает обязанность уплатить НДС ввиду отсутствия акта выполненных работ);
- при выставлении промежуточных счетов на оплату заказчику:
Д-т 62 К-т 46/2 - на сумму выручки, которая включена в счет на оплату;
- при завершении работ и сдаче их результатов заказчику:
Д-т 62 К-т 46/2 - на сумму выручки, которая не предъявлялась заказчику в счетах на оплату;
Д-т 76 (субсчет "Отложенный НДС") К-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") - отложенный НДС начислен к уплате в бюджет.
Для промежуточного счета установлено следующее правило: если договором предусмотрена неполная оплата счета за выполненные работы до выполнения определенных условий или устранения недостатков, такая сумма выделяется в промежуточном счете (п. 26 ПБУ 2/2008).

Пример. Начало договора - декабрь 2010 г., окончание - январь 2011 г. Работа сдается заказчику после полного завершения (по окончании договора).
Всего стоимость работ по договору - 3 540 000 руб., в т.ч. НДС - 540 000 руб.
Расходы по смете - 2 450 000 руб., в т.ч. сметная себестоимость работ в декабре - 1 000 000 руб., в январе - 1 450 000 руб.
Фактические расходы в декабре составили 870 000 руб., в январе - 1 400 000 руб.
Выручка и расходы по договору определяются способом "по мере готовности". Степень завершенности работ - по доле понесенных на отчетную дату расходов.
Степень завершенности работ на 31 декабря 2010 г.: 870 000 руб. : (870 000 руб. + 1 450 000 руб.) x 100% = 37,5%.
Выручка (с учетом НДС) по договору в декабре: 3 540 000 руб. x 37,5% = 1 327 500 руб. (в т.ч. НДС - 202 500 руб.).
Бухгалтер должен сделать следующие проводки:
декабрь:
Д-т 46/2 К-т 90/1 - 1 327 500 руб. - начислена выручка за декабрь;
Д-т 90/3 К-т 76 (НДС) - 202 500 руб. - начислен отложенный НДС с выручки;
Д-т 90/2 К-т 20 - 870 000 руб. - отражена себестоимость выполненных работ;
январь:
Д-т 62 К-т 90/1 - 2 212 500 руб. - начислена выручка за январь;
Д-т 62 К-т 46/2 - 1 327 500 руб. - не предъявленная к оплате выручка отнесена в дебиторскую задолженность;
Д-т 90/3 К-т 68 (НДС) - 337 500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 76 (НДС) К-т 68 (НДС) - 202 500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Д-т 90/2 К-т 20 - 1 400 000 руб. - отражена себестоимость выполненных работ.

Ви переглядаєте статтю (реферат): «Не предъявленная к оплате начисленная выручка » з дисципліни «Особливості галузевого обліку: виробництво, торгівля, будівництво »

Реферати та публікації на інші теми :